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《财务报告与分析——一种国际化视角》 第1章 会计:商业语言 1.9 会计的演变史:从苏美尔到卢卡·帕乔利
2014-03-12 全球品牌网 
     会计不是现代社会的新产物。一些历史学家(Colasse 2010:26)认为,两三万年前石头上的标记是会计的一种形式,记录了各部落成员对狩猎中获得猎物的索取权。下面让我们看看现代会计如何从苏美尔时代(即汉谟拉比法典25时代之前,从公元26前1795年到公元前1750年汉谟拉比统治古巴比伦)演变到卢卡·帕乔利(1494)时代的,帕乔利的一本著作记录了威尼斯商人的会计实践(基于佛罗伦萨银行家的实践,而佛罗伦萨银行家又是从早期的阿拉伯商人那里学习来的),进而开创了现代会计的先河27。

1.9.1 苏美尔时代

会计的起源通常可以追溯到美索不达米亚的苏美尔时代(公元前4000年)。苏美尔人早于古埃及人几个世纪。在底格里斯和幼发拉底河之间的地域考古发现了刻在石头或黏土碑上的大量会计记录。黏土碑的易碎性是记录安全性的保证,因为任何篡改记录的企图都会毁坏黏土碑。保护这些黏土碑就是为了保证契约和计数的准确。

公元前3000年,在乌尔王朝,会计分录变得更加复杂和精细。现代会计的所有特征都记录在黏土碑上:交易物品的性质、契约双方名称、物品数量及交换价值。一些黏土碑上甚至记录上一期的余额,分开记录增项和减项,并记录期末余额

在有些情况下,法规要求使用更坚固的石头来记录官方或宗教的会计及报表。其中一个例子就是公元前18世纪的汉谟拉比法典。这本法典记录了古巴比伦的社会规范,主要关于合同法和家庭法,与会计和管理相关的代理合同法。法典规定代理人须以目形式(簿记)记录一些特殊交易。从那以后,会计经常被放在代理的情境下:①以委托人(所有者)的名义定义代理人(管理者)经营产生的财富增长(利润);②为在委托人、代理人和其他参与者之间分配财富提供依据;③保持记录谁拥有什么、控制什么,以及谁欠谁什么。

令人惊讶的是,当更为有效的阿拉姆和腓尼基语言代替楔形文字28时,这个史上第一会计文明并没有留下多少痕迹。这到底是因为会计原则的遗弃,或者是实体支持的变化,或者是战争毁灭了考古文档,至今还有待考证。

1.9.2 古埃及会计

会计在古埃及的发展中起了举足轻重的作用。抄写员有一套简单的手写体(没有象形文字复杂)来记录家政和商业经济。他们要求熟悉算术和簿记。他们记录在莎草纸上,莎草纸比石头和黏土碑更轻便,但也易碎。交易先用草稿记录,然后按确定的时间顺序正式记录。至少一年一次,按时间顺序记录的账目汇总成综合文档。会计账目具有所有普通账户的特点:名称、日期以及金额收入与支出分开记录。从公元前300年前起,古埃及人成为希腊文化的一部分,在银行业中采用希腊语和希腊方式。希腊方式包括账户之间的转账,账户转账的出现是现代会计发展至关重要的一步,因为它可以使账户中的金额增加或减少而不用发生实际的现金交易。

1.9.3 古希腊会计

古希腊会计则更为先进。一些历史学家认为,寺庙是第一个需要会计的组织(偶然地扮演银行的角色)。在古巴比伦和古埃及,祭献给上帝的贡品都要记录在大理石石碑或石灰石石碑上。独立于寺庙会计之外,希腊银行家保留着更为完整的会计记录。银行网络的复杂性引导了会计控制系统的发展,会计控制系统是审计的前身。追溯到公元前300年,雅典有一个审计法庭,由10个逻辑学家29组成。然而整套的实践体系,包括完整的记录和控制、公开的账目、会计责任制和民主性,都随着审计法庭的解散而消失了。

1.9.4 古罗马会计

在古罗马,每个家庭(那时候的家庭比现在21世纪核心家庭的概念更为广泛,包括所有长辈、父母兄妹、子孙后代以及仆人奴隶)实质上都是一个有着自身生产和交换系统的经济体。(这个概念一直延续到意大利会计和管理体系,称为企业经济)。30保存账簿是一家之主的责任,就像现在是企业领导者的责任一样。古罗马哲学家西塞罗(公元前143—公元前106)描述过他那个时代的簿记体系,认为最主要的记录是收入和支出的法典(日记账)。会计分录一开始记录在草稿上,然后有条理地记录到法典里。Codex Rationum是有考证价值的永久性文献,是总分类账的前身(详见第3章)。古罗马文明的陨落导致了古罗马会计体系的消亡。

1.9.5 中世纪会计

虽然哥特野蛮人攻占并摧毁了西罗马帝国,但是东罗马帝国,包括古希腊、君士坦丁堡以及中东地区未受侵犯。希腊会计知识体系在拜占庭帝国得到存续。阿拉伯文明和交易的日益繁荣充分利用其所攻占领土的会计知识,并融入数学和天文学知识将其不断改进。

公元13世纪,会计在西欧国家(主要是意大利北部、荷兰以及弗兰德斯)复兴,虽然不清楚是西欧商人从拜占庭人和阿拉伯人那里学得会计知识,还是西欧人自己重新开发了管理和会计实践体系。

无论是商人创立具有多个分支机构的大型公司(跨国公司的前身),还是通过代理商进行交易,都需要严谨的会计支持。会计可以记录发生的交易、创造的财富以及财富的转移。会计使代理人对他们的行为负责。跨国交易、资本主义公司(资本提供者和决策者的分离)和代理合同的发展导致会计在中世纪重新出现。会计的再现经历了三个阶段:备忘录、单式记账以及复式记账。

1.备忘录

备忘录只是每天记录经济实体发生的交易,并不将相同性质的交易统一归类。备忘录是远古时代最原始的记录方式。

2.单式记账

相对于简单的备忘录,单式记账是一个很大的进步。中世纪商业交易的日益复杂性使备忘录将相同性质的交易归类(比如购买、支付工资、销售等)。每个类型的交易记录在专门的表格中,形成会计账目。

3.复式记账

复式记账标志着现代会计的诞生。每一笔经济业务都用两个金额相等、方向相反的科目进行记录。一个科目是应贷(credit)31账户,另一个科目是应借(debit)32账户。最早的复式记账出现在公元1340年热那亚财务官的账簿中。1494年,天主教方济会修士卢卡·帕乔利在他的数学著作《算术、几何、比与比例概要》中正式详细地描述了复式记账法步骤。巧合的是,帕乔利在数学书中插入会计章节,本意并不是要阐述商业活动,而是举例说明已经在西欧数学家中失传的“零”概念。实质上,会计的基本方程式“借方=贷方”和“资产=融资(负债+权益)”显示账户余额应该为零。如果一项债务被还清,对于借款人来说,账户余额实际上为零,但是债务和还款都应该记入会计分录。在借款人的账簿上,应当同时记录现金(资产)科目金额的减少和债务所在借方科目金额的减少。在第3章,我们将看到会计师用专业词汇(贷和借)来描述资产科目的增加或减少,以及负债和权益科目的相反变动。现代会计诞生于卢卡·帕乔利的著作。帕乔利的著作被广泛传播,本书中的复式记账和会计知识也源自于这本著作。我们在本书中将较少使用借和贷这样的词汇,因为本书主要针对管理学学生,而不是会计师。

1.9.6 中国会计

中国会计一直处于相对独立的演绎过程中。中华民族有长期的会计发展传统,和西方相比,到20世纪初,中国会计体系一直处于相对独立的演变过程中。

中国会计的起源可以追溯到新石器时代(郭道扬,1982;李宝震,1991)。中国的考古发现在公元前5000年到公元前2000年之间,存在一些基本的会计记录,而这些记录被刻在石头和陶瓷上,也有一些通过打结的方法进行的记录。在西安附近的新石器时代半坡遗址中,考古人员发现了有30多个在陶器上刻划的符号,这些符号被认定是中国语言文字的起源,也是中国史前人所做记录和衡量的努力的见证。

据迈克尔·查特菲尔德(Michael Chatfield,1974)叙述,中国的会计尤其是国家会计体系在商周时代已经达到鼎盛时期。当时会计人员采用单式记账法,建立了一个相当复杂的会计体系。这个体系包括了定期发布的月报和年报,还有一位国家委派的专职官员(称为财计长)对年度财政预算进行独立监督,并通过抽样调查对预算的执行进行评价。在春秋时期,一些中国史上的名人都从事过会计行业。比如孔子在当时鲁国的季氏家族做过会计(郭道扬,1982)。到10世纪左右,用于衡量经营业务结果的平衡公式就逐渐显现,这就是中国历史上著名的四柱平衡等式。“旧管+新收-开除=实在”,这个平衡公式可以用不同方式来控制企业的业务量。可以用“旧管+新收=开除+实在”的方式来衡量企业当期的业务总量,也可以采用“新收-开除=实在-旧管”的方式来确定本期的业务波动情况。通过以上方式能够比较有效地反映企业对存货的管理和监督。

到14世纪,也就是明朝(1368~1644年),中国出现了由单式法向复式记账法过渡的记账方式,被称为三脚账。到明末时,三脚账演变成相对初级的复式记账法,被称为龙门账。该做账方式被山西的票号、银行业从业人员广泛使用。到18世纪中期,龙门账又进一步发展成更先进的复式记账法,称为四柱结算法,该方法一直使用到20世纪初中国逐渐引入西方的复式记账法为止。

19世纪末20世纪初,由于中国和西方国家的商务交流以及西方承办的工商业在中国的兴起,西方的复式记账法逐步取代了中国传统的记账方法(郭道杨,1988)。

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